Das sollten Gesellschafter-Geschäftsführer jetzt wissen. Mit Checkliste!
Frankfurt am Main
18. Dezember 2024
VGA-Checkliste: Wichtige aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
Der anstehende Jahreswechsel veranlasst, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern in Hinblick auf vGA-Risiken zu überprüfen.
Dabei sind insbesondere die nachfolgend genannten, zumeist im Jahr 2024 bekannt gewordenen finanzgerichtlichen Entscheidungen zu beachten. Daneben sollten Vereinbarungen zwischen GmbH und Gesellschafter aber auch regelmäßig auf deren Angemessenheit hin überprüft werden, was sich zum Jahreswechsel anbietet. Dabei sind auch die wirtschaftlichen Entwicklungen der Gesellschaft und des Geschäftsumfelds in den Blick zu nehmen.
Sollen in 2025 Änderungen bei den Vereinbarungen erfolgen, so sind bei beherrschenden Gesellschaftern diese noch in 2024 in die Wege zu leiten, um einen Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot zu vermeiden und das Klarheitsgebot zu erfüllen. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:
Übergreifende Fragen
Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)
Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH
Übergreifende Fragen
Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen:
Der Bundesfinanzhof hatte bereits mit seinem Urteil vom 28. September 2022 (Az. VIII R 20/20) gegen die Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung einer GmbH, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.
Darauf hat nun das Bundesfinanzministerium (BMF) mit Schreiben vom 4. September 2024 reagiert. Inkongruente Gewinnausschüttungen sind danach steuerrechtlich grundsätzlich dann anzuerkennen, wenn diese zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind. Die generelle Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs erfolgt – entgegen der früheren Auffassung der Finanzverwaltung – nicht.
TaxPro Hinweis:
Dieses BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Damit ist eine weitgehende Gestaltungsmöglichkeit bei Gewinnausschüttungen eröffnet. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist stets allerdings die zivilrechtliche Wirksamkeit, die sicherzustellen ist.
In diesem Rahmen lassen sich steuerlich wirksam von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnverteilungen als auch den steuerlichen Zuflusszeitpunkt beeinflussende inkongruente Auszahlungen, also solche, die nur einzelnen Gesellschaftern zufließen und zu versteuern sind und bei den anderen Gesellschaftern auf personengebundene Rücklagenkonten gebucht werden, umsetzen.
Irrtümliche Zuwendung und Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis:
Mit seinem Urteil vom 22. November 2023 (Az. I R 9/20) hat der Bundesfinanzhof zu den Voraussetzungen einer vGA entschieden, dass für die Frage, ob eine Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, bei der Prüfung eines möglicherweise fehlenden Zuwendungswillens auf Grund eines Irrtums des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht darauf abzustellen ist, ob einem ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiter der Irrtum gleichfalls unterlaufen wäre. Vielmehr sei allein maßgebend, ob der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer einem solchen Irrtum unterlegen ist.
Es bedürfe i.d.R. weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins. Sollte es allerdings an einem Zuwendungswillen fehlen, der zur Annahme einer vGA erforderlich ist, dann scheide eine vGA aus, weil es insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fehlt.
TaxPro Hinweis:
Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung bestätigt, nach der im Rahmen des Tatbestands der vGA ausnahmsweise doch subjektive Elemente von Bedeutung sein können – wenn es nämlich an jeglichem finalen Zuwendungswillen in Richtung eines Vermögenstransfers zu Lasten der Gesellschaft und zu Gunsten des Gesellschafters fehlt (gegeben z.B. bei Buchungsfehlern eines steuerlichen Beraters).
Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)
VGA bei Nichterfüllung der Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung:
Mit seinem Urteil vom 28. Februar 2024 (Az. I R 29/21) hat der Bundesfinanzhof in Fortführung seiner Rechtsprechung zu den Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung zur Frage des Vorliegens einer vGA für den Fall Stellung genommen, dass die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft tatsächlich an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden.
Insoweit hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Ansatz einer Pensionsrückstellung zugelassen ist, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Dazu müsse die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sind also die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, dann sei hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthalte. Werden in einem solchen Fall allerdings Rentenzahlungen vor Eintritt der Regelaltersgrenze geleistet, so hindere dies nicht die Bildung einer Pensionsrückstellung für die eindeutig erteilte Pensionszusage für den Fall der Regelaltersgrenze. Die vorzeitigen Rentenzahlungen seien allerdings wegen fehlender Fremdüblichkeit als vGA einzustufen.
TaxPro Hinweis:
Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof auch unterstrichen, dass tatsächlich vorgenommene Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung als nicht fremdüblich anzusehen sind – und folglich zur Annahme von vGA führen.
Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH
Ermittlung der Kostenmiete beim Vorliegen einer vGA auf Grund der Überlassung einer Immobilie an den Mehrheitsgesellschafter:
Mit seinem nicht rechtskräftigen Urteil vom 24. April 2024 (Az. 7 K 113/21) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass eine vGA dann anzunehmen sein könne, wenn die zwischen Gesellschaft und Mehrheitsgesellschafter vereinbarte Miete unterhalb der Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags liegt. Es sei nicht etwa die Marktmiete, sondern die sog. Kostenmiete anzusetzen.
TaxPro Hinweis:
Nach der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf ergibt sich die Kostenmiete aus den Elementen Fremdkapitalkosten, Eigenkapitalkosten, Gebäudeabschreibung mit der regulären steuerlichen AfA (umfasst auch eine etwaige Abschreibung der Küche und der Außenanlagen), Verwaltungs- und Instandhaltungskosten, Mietausfallwagnis und 5 % Gewinnzuschlag.
Nichtabziehbarkeit der Kosten einer Beratungs-GmbH für einen Ferrari Dino und für ein Sky-Abonnement:
Mit seinem rechtskräftigen Urteil vom 25. September 2023 (Az. 6 K 6188/19) hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschieden, dass die Aufwendungen einer Beratungs-GmbH für einen Ferrari Dino, der auf Oldtimerveranstaltungen zur Kundenakquisition eingesetzt wird, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz nicht abziehbare Betriebsausgaben und dass die Kosten der GmbH für ein Sky-Abonnement, das der Gesellschafter auch mobil nutzen kann, als vGA zu erfassen sind.
TaxPro Hinweis:
Diese Entscheidung bestätigt die höchstrichterliche Rechtsprechung (sowohl zum Kriterium der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ wie auch zum Kriterium des „Fremdvergleichs“). Daher dürfte gerade die steuerliche Geltendmachung von Aufwendungen für den Einsatz exklusiver Oldtimer weiterhin Anlass zum Streit mit der Finanzverwaltung sein, bis sich das höchste deutsche Steuergericht erneut mit diesem wichtigen Thema befassen muss.